Oorzakenanalyse 1
Oorzakenanalyse – een kwestie van gezond verstand (deel 1)
Beide delen van dit tweeluik zijn verschenen op Accountancy Vanmorgen. Klik hier voor deel 1. Deel 1 van een tweeluik over oorzakenanalyses.
Inleiding
Deze bijdrage is als volgt opgebouwd. Eerst gaan we in op de aanstaande verankering van de oorzakenanalyse in wet- en regelgeving. Iedere accountantsorganisatie moet vanwege deze verankering het instrument oorzakenanalyse opnemen in haar assortiment aan instrumenten voor de kwaliteitsbeheersing. Vervolgens gaan we nader in op de nieuwe International Standard on Quality Management 1. Daar eindigen wij het eerste deel van dit blog.
In het tweede deel, dat volgende week verschijnt, bespreken we de rol van de toezichthouder in relatie tot het instrument oorzakenanalyse. We sluiten dat tweede deel af met onze observaties.
Wet- en regelgeving
Het Handboek Regelgeving Accountancy (HRA) is in belangrijke mate gebaseerd op internationale regelgeving van de International Federation of Accountants (IFAC). Een van de standaarden die de IFAC heeft uitgevaardigd is de International Standard on Quality Control 1 (ISQC-1), die in Nederland is omgezet naar Richtlijn voor kwaliteitsbeheersing 1 (RKB-1). De Verordening accountantsorganisaties (VAO) is in belangrijke mate gebaseerd op RKB-1. De artikelen in de VAO stellen eisen aan accountantsorganisaties over onder andere hun kwaliteitsbeleid en de inrichting van hun stelsel van kwaliteitsbeheersing (naast andere onderwerpen, zoals onafhankelijkheid en integere bedrijfsvoering).
Oorzakenanalyse verplicht!
De IFAC heeft in december 2020 ISQC-1 vervangen voor de International Standard on Quality Management 1 (ISQM-1)[1]. ISQM-1 zal haar weg vinden in de Nederlandse wet- en regelgeving. Het Adviescollege voor beroepsreglementering van de NBA (ACB) schrijft in haar jaarplan 2022 dat de implementatie van ISQM-1 “leidt tot wijzigingen in Wta / Bta, NVKS en NV COS. De impact is groot omdat ISQM-1 van kantoren vraagt het kwaliteitscontrolesysteem om te vormen naar een kwaliteitsmanagementsysteem.” Een onderdeel van ISQM-1 is het uitvoeren van oorzakenanalyses bij het constateren van een fout of tekortkoming in het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Daarmee wordt het instrument oorzakenanalyse opgenomen in de Nederlandse wet- en regelgeving. Wij gaan daarom eerst nog wat dieper in op ISQM-1.
ISQM-1 en haar impact
ISQM-1 is breed omvattend en het gaat te ver om in dit blog heel ISQM-1 te behandelen, maar wij focussen op de oorzakenanalyse. Een oorzakenanalyse is pas aan de orde, wanneer er een fout of tekortkoming is geconstateerd. Tekortkomingen zoals bedoeld in ISQM-1 zijn tekortkomingen in het stelsel van kwaliteitsbeheersing, en dat begrip moet breed worden uitgelegd. Dergelijke tekortkomingen blijken uit één of meerdere bevindingen, die op hun beurt uit allerlei bronnen kunnen komen.
De invulling van de begrippen tekortkoming (“deficiency”) en bevinding (“finding”) betekenen niet dat iedere tekortkoming op opdrachtniveau automatisch kwalificeert als een tekortkoming in het stelsel van kwaliteitsbeheersing[2]. Zo bezien is de invulling van ISQM-1 in lijn met de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 19 juni 2019 in een zaak tussen de AFM en EY en PwC, waarin het CBb oordeelde dat bevindingen in individuele opdrachten (fouten van externe accountants bij de uitvoering van hun opdrachten) niet automatisch kwalificeren als een schending (door de accountantsorganisatie) van de zorgplicht uit artikel 14 van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta).
Verstrekkende gevolgen
In de huidige Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) zijn in artikel 18 eisen opgenomen over het stelsel van kwaliteitsbeheersing dat accountantsorganisaties met een Wta-vergunning moeten hebben. In 2021 is een consultatieversie van het wetsvoorstel ‘Wet toekomst accountancysector’ gepubliceerd. Het voorstel bevat maatregelen om de kwaliteit van de wettelijke controle duurzaam te verbeteren. In het wetsvoorstel is onder meer opgenomen dat artikel 18 lid 2 van de Wta wordt uitgebreid met de volgende zin: “Het is daarnaast zodanig ingericht dat het waarborgt dat ernstige tekortkomingen in wettelijke controles worden voorkomen.”
Dit kleine zinnetje kan verstrekkende gevolgen hebben voor de uitvoering van oorzakenanalyses. Wij schatten in, dat voornoemde uitbreiding een negatieve impact heeft op het instrument oorzakenanalyse. Waarom dat zo kan zijn, leggen we in het tweede deel van deze bijdrage. Voor nu constateren wij dat de uitbreiding van artikel 18 lid 2 van de Wta verder gaat dan de strekking van ISQM-1. De enige nuance die wij hierbij nu aanmerken is dat de Wta ziet op de uitvoering van wettelijke controleopdrachten en ISQM-1 ziet op alle assurance opdrachten. Voor de inrichting van het organisatie brede stelsel van kwaliteitsbeheersing betekent dit een verdere differentiatie tussen wettelijke controleopdrachten en overige assurance opdrachten.
Analyseren – corrigeren – evalueren
Terug naar ISQM-1. Het gaat uiteindelijk niet alleen om het uitvoeren van oorzakenanalyses wanneer tekortkomingen zijn gesignaleerd. Vervolgens dient de accountantsorganisatie corrigerende acties te bedenken en uit te voeren om de gevonden oorzaken aan te pakken. En uiteindelijk moeten die corrigerende acties ook worden geëvalueerd. De oorzakenanalyse wordt een onderdeel van de PDCA[3] cyclus en stimuleert ook de ontwikkeling van de lerende organisatie. De parallel met de vliegtuig industrie is goed zichtbaar. Iedere vliegtuigramp wordt onderzocht (oorzakenanalyse), opdat geleerd wordt van de uitkomsten. Zo bezien ‘redt’ elke vliegtuigramp toekomstige levens, mits dus ook de corrigerende acties worden uitgevoerd[4]. Een van de gedachten achter ISQM-1 is gebaseerd op hetzelfde principe: goed onderzoek doen naar tekortkomingen opdat toekomstige tekortkomingen niet of minder frequent voorkomen. Kwaliteit kun je verbeteren door het elimineren van schadelijke invloeden[5].
Tot slot het volgende. Aangezien de oorzakenanalyse een instrument van het stelsel van kwaliteitsbeheersing is, is het niet uitvoeren van een oorzakenanalyse of het niet adequaat bedenken en doorvoeren van corrigerende acties op zichzelf ook weer een tekortkoming in het stelsel van kwaliteitsbeheersing.
Niet alleen negatieve associatie
De eerste associatie met het instrument oorzakenanalyse is dat een oorzakenanalyse moet worden uitgevoerd nadat een negatieve constatering is gedaan. Maar dat hoeft niet, vinden niet alleen wij, maar zo is ook verwoord in ISQM-1[6]. Ook positieve bevindingen kunnen worden betrokken in een oorzakenanalyse, juist ook om te bezien wat (wel) goed werkt.
Wij hadden recent het genoegen om met Roger Dassen, CFO van ASML en voormalig bestuurslid van Deloitte Nederland en Deloitte Global, te praten over onder andere het instrument oorzakenanalyse. ASML is een bedrijf dat zeer innovatief is en ook moet zijn. Daar is nog veel meer over te schrijven, maar onderdeel van het innovatieproces en ook bij grote implementaties bij ASML is het uitvoeren van oorzakenanalyses op de diverse onderkende fasen in een innovatie- en implementatieproject. Daarbij wordt niet alleen gekeken naar wat er niet goed of zelfs fout ging, maar zeer zeker ook naar wat er juist wel goed ging. Het instrument oorzakenanalyse is weliswaar ook bij ASML een evaluatiemiddel (‘after the fact’), maar met het onderkennen van verschillende fasen in een innovatie- of implementatieproject wordt dit evaluatiemiddel reeds voor de afronding van een project ingezet.
De lerende organisatie
Het instrument oorzakenanalyse is niet het belangrijkste instrument van de R&D activiteiten van ASML en het zal in de accountancysector ook niet het belangrijkste element zijn in het totale stelsel van kwaliteitsbeheersing. Maar het is wel een belangrijk element of ingrediënt voor het creëren van een lerende organisatie die continu is gericht op verbetering. Dat geldt voor ASML en dat geldt ook voor iedere accountantsorganisatie.
Waar het creëren van een lerende organisatie bij ASML goed is gelukt (getuige de huidige positie en status van ASML), is dat voor de gemiddelde accountancyorganisatie nog een hele opgave. Dit komt mede doordat het absorptievermogen van de samenleving in het accepteren van fouten (door accountants) is verminderd en heel gering is. Dat ligt ons inziens overigens niet aan de samenleving. De sector (waar wij onszelf ook toerekenen) heeft ook niet altijd even handig geopereerd. En dat vertaalt zich meer en meer in een ‘zero-tolerance’ cultuur ten aanzien van fouten, wat de kloof naar een gezonde foutencultuur (zie ook deel 2) groter maakt. Het leidt immers tot een angst voor het maken van fouten en het vooral vermijden ervan. Daardoor wordt de acceptatie van een fout als leermoment kleiner en ontstaat een neerwaartse spiraal. Een dergelijke spiraal is niet goed voor accountantsorganisaties en zou voor een bedrijf als ASML desastreus zijn. Indien ASML in haar innovatie activiteiten geen fout zou mogen maken, zou het innovatief vermogen fors lager zijn dan wat het nu is. Wanneer een accountantsorganisatie geen fouten durft te maken, dan zou ook daar het innovatieve vermogen navenant verminderen en ligt paradoxaal genoeg een nieuw drama in het verschiet. Het mogen maken van fouten waarvan wordt geleerd, vermindert het risico op schandalen.
18 maart 2022
Albert Bosch en Ernest Ouwejan
[1] Tegelijk heeft de IFAC ook International Standard on Quality Management 2 (ISQM-2) uitgebracht. Die standaard gaat specifiek over opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen en wij laten ISQM-2 in dit blog daarom buiten beschouwing. [2] Zie bijvoorbeeld de toelichting in paragraaf A159: “[…] Not all findings, including engagement findings, will be a deficiency.” [3] PDCA staat voor Plan-Do-Check-Act. [4] Wij hebben helaas in 2018 gezien bij de vliegtuigramp met een Boeing 737-MAX bij Indonesië dat een onvoldoende uitgevoerde oorzakenanalyse en doorvoering van corrigerende maatregelen (in dit geval door Boeing) debet is geweest aan een tweede ramp 4,5 maand later met eenzelfde toestel in Ethiopië. [5] De kenners van het werk van Nassim Taleb herkennen hierin het fenomeen ‘via negativa’ uit zijn boek ‘Skin in the Game’. [6] Zie bijvoorbeeld paragraaf A15 (verwijzend naar de definitie van een “finding”) en A169 (verwijzend naar vereiste 41(a) over de uitvoering van oorzakenanalyses naar geïdentificeerde tekortkomingen), waar het volgende is verwoord: “In addition to investigating the root cause(s) of identified deficiencies, the firm may also investigate the root cause(s) of positive outcomes as doing so may reveal opportunities for the firm to improve, or further enhance, the system of quality management.”